Körperschaftsteuerrecht  

Trennungsprinzip (≠ Transparenzprinzip)

= Körperschaftsteuersubjekte und ihre Anteilseigner sind jeweils selbständige Steuersubjekte mit einer eigenen LFK, welche Grundlage der jeweiligen Besteuerung ist

Folge: Verluste, die KSt-Subjekte erwirtschaften, können nicht mit positiven Einkünften ihrer Anteilseigner verrechnet werden

Körperschaftsteuersubjekte § 1 (unbeschränkte Stpfl):

Ausländische Personenvereinigungen nach Typenvergleich

Unbeschränkte Stpfl besteht, wenn Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder Sitz (§ 11 AO) im Inland (§ 1 III) vorliegt

1) Kapitalgesellschaften I Nr. 1:

  • = SE
  • nicht abschließend: auch UG

2) Genossenschaften I Nr. 2:

  • 1 I GenG: dienen der Förderung des Erwerbs, der Wirtschaft o. den sozialen Belangen ihrer Mtgl. mittels eines gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs
  • Genosse ist gleichzeitig Mtgl und Kunde
  • kann mit Mtgl Entgelte vereinbaren, die lediglich kostendeckend sind (= non-profit-Gesellschaft). Muss keine Gewinne erwirtschaften. Bei KapG wäre dies vGA
  • = SCE
  • rechtsfähige und nichtrechtsfähige

3) Versicherungs- u. Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit I Nr. 3:

  • VVaG = Körperschaft, die ihren Mtgl. in der Weise Versicherungsschutz gewährt, dass die versicherten Schäden aus den Mitteln ersetzt werden, die von der Gesamtheit der Mtgl. durch Beiträge aufgebracht werden (§§ 15, 24 VAG)
  • Pensionsfondsvereinen kann eine entsprechende Erlaubnis nach § 7 VAG erteilt werden

4) Sonstige jur. Personen des privaten Rechts I Nr. 4:

  • = rechtsfähige Vereine und Stiftungen sowie Vorgesellschaften
  • rechtsfähige Stiftungen = die aus einer rechtl. verselbständigten Vermögensmasse bestehen. Sie haben keine Mtgl, sondern nur Begünstigte der von ihnen erbrachten Leistungen (= Destinatäre)

5) Nichtrechtsfähige Vereine; Anstalten, Stiftungen u. andere Zweckvermögen I Nr. 5

  • nicht abschließend
  • Auffangtatbestand für alle Körperschaften ohne Rechtsfähigkeit
  • wie nichtrechtsfähiger Verein nach § 54 BGB (zB. Skatclub o. Gewerkschaften)
  • Zweckvermögen = verselbständigte Vermögensmassen (Sondervermögen), die einem bestimmten Zweck dienen, auf Dauer aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden sind und aus denen eigene Einkünfte fließen. I.d.R. durch Treuhänder verwaltet. (zB. nichtrechtsfähige Stiftungen, Sammelvermögen § 1914 BGB, Investmentgesellschaftsvermögen § 11 InvStG)

6) Betriebe gewerblicher Art von jur. Personen des öffentlichen Rechts I Nr. 6

  • = rechtsfähige Körperschaften, Anstalten, Stiftungen des öffentlichen Rechts
  • Betriebe gewerblicher Art werden durch die wirtschaftliche Tätigkeit der öffentlichen Hand gebildet, die sich nicht als Ausübung öffentlicher Gewalt darstellt vgl. § 4 I
  • Besteuerungsgrund: Wettbewerbsneutralität
  • Marktveranstaltungen, Volkshochschule und nach § 4 III Betriebe der Daseinsvorsorge auch wenn Anschluss-, Betriebszwang besteht
  • nicht bei: Land und Forstwirtschaft oder Vermögensverwaltung sowie Hoheitsbetriebe
  • Beteiligung an einer KapG, wenn kein Einfluss auf die GF = Vermögensverwaltung
  • Beteiligung an gewerblich tätiger PersG = Betrieb gewerblicher Art
  • ähnlich § 15 II EStG, nur Gewinnerzielungsabsicht und Teilnahme am allg. wirtschaftlichen Verkehr als Merkmale verzichtbar

Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht § 2

Es gibt 2 Arten:

1) § 2 Nr. 1 = weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland => § 8 I iVm § 49 EStG

2) § 2 Nr. 2 = „sonstige“ = mit Sitz o. Geschäftsleitung im Inland => § 2 Nr. 2a-c, § 49 EStG

  • Einkünfte, die Steuerabzug unterliegen
  • Zwar §§ 10/11 AO (+) aber unbeschränkte Stpfl trotzdem (-) =

betrifft somit inländische jur. Personen des öffentl. Rechts

  • B. Städte, Gemeinden, Anstalten, Stiftungen
  • betrifft v.a. vermögensverwaltende Tätigkeiten (Nicht Betriebe gewerblicher Art)
  • Umgehung der unbeschränkten Stpfl soll vermieden werden
  • B. Stadt Münster ist zu 10 % an einer AG beteiligt und bezieht eine Dividende. Bei der Auszahlung werden 25 % Kapitalertragsteuer einbehalten (§§ 20 I 1 Nr. 1, 43 I 1 Nr. 1, 43a I Nr. 1 EStG). § 1 I Nr. 6 (-), da Vereinnahmung im Bereich der Vermögensverwaltung = § 2 Nr. 2 (+)
  • Ausgaben i.Z.m. der Beteiligung dürfen nicht geltend gemacht werden § 8 VI
  • Allerdings wird bei diesen Körperschaften Steuerabzug entweder auf 15 % reduziert oder es findet eine Erstattung i.H.v. 10 % statt § 44a VIII => daher beträgt endgültige Belastung 15 %

Wechsel zw. unbeschränkter und beschränkter Stpfl bzw eine der beiden Formen besteht nur für einen Teil des KJ: § 7 III 3, § 32 II Nr. 1

Folge: Für die unterschiedlichen Zeiträume ist jeweils eine separate Steuerfestsetzung durchzuführen, da die KSt keine Progression kennt und sich somit, anders als bei der ESt, eine Zusammenrechnung der Teileinkommen erübrigt

 

Juristische Personen des öffentlichen Rechts im KStG

 

1) Hoheitliche Tätigkeit         = nicht steuerbar         = Schulen, Unis, Mülldeponie

2) BgA § 4                             = § 1 I Nr. 6               = Marktveranstaltung, Volkshochschule

3) Vermögensverwaltung,      = § 2 Nr. 2                  = AG schüttet Stadt Dividende aus

die dem Steuerabzug

unterliegt

Persönliche Steuerbefreiungen § 5

  • Nach § 5 I entweder umfassende oder partielle (= wenn nur Gewinne aus bestimmten Tätigkeiten steuerfrei gestellt sind
  • 5 II Ausschluss der Befreiung bei Steuerabzug

Beginn der Körperschaftsteuerpflicht:

 

1)         spätestens mit der rechtlichen Entstehung der Körperschaft =

Eintragung in das Handels-, Genossenschafts,- Vereinsregister =

Erlangung der Rechtsfähigkeit

2)         frühestens mit ihrer tatsächlichen Entstehung =

Vorgesellschaft / Vorgenossenschaft =

Gesellschaft sui generis

Entstehung einer Körperschaft

 

1) Vorgründungsgesellschaft                                  KSt (-) => ESt (+)

  • = Zeitraum der Vereinbarung über die Errichtung der KapG bis

zur notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags

  • Einzelunternehmen, GbR oder OHG (MU)
  • Keine Identität mit Vorgesellschaft/KapG
  • Übertragung von Vermögensgegenständen auf VorG i.W.d. Einzelrechtsnachfolge
  • Keine Zurechnung von Aufwendungen, Erträgen, Verlustvorträgen auf VorG/KapG

2) Vorgesellschaft                                                    KSt (+)

  • = Zeitraum der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags bis

zur Eintragung ins Handelsregister

  • GmbH i. Gr. / AktG i. Gr.
  • Steuerlich liegt Körperschaft vor, wenn sie im Geschäftsverkehr in Erscheinung tritt

(-) bei Geschäftsvorfällen zw. Gesellschaft und Gesellschafter im Innenverhältnis

  • Identität mit KapG
  • Vermögen der VorG geht ohne Übertragungsakt auf KapG über (Gesamtrechtsnachfolge)
  • Zurechnung von Aufwendungen, Erträgen, Verlustvorträgen bei KapG

3) KapG (ab Eintragung = Rechtsfähigkeit)          KSt (+)

 

Ende der Körperschaftsteuerpflicht

= wenn die Körperschaft aufgehört hat zu bestehen, d.h. auch ihre Tätigkeit vollständig eingestellt hat

1) Liquidation

2) Beendigung des Insolvenzverfahrens

3) Löschung aus Handelsregister aufgrund v. Vermögenslosigkeit nach §§ 141a, 147 FGG

(Vermögenslosigkeit + Löschung müssen kumulativ vorliegen, ansonsten besteht sie fort;

Vermögenslosigkeit = kein Vorhandensein von Aktivvermögen)

4) Umwandlungsvorgänge

bleibt bestehen, soweit sie noch am steuerlichen Verfahren beteiligt ist z.B. i.R.e. Rechtsbehelfsverfahrens oder noch Bescheide bekannt zugeben sind

(§ 11 = Schlussbesteuerung stellt Besteuerung stiller Reserven sicher)

 

Einkommensermittlung §§ 7-22

  • Jahressteuer nach § 7 III
  • Bilanzierung bei KapG nicht für KJ, sondern für das in Satzung festgesetzte GJ = WJ
  • Wenn WJ vom KJ abweicht => § 7 IV

Abweichendes WJ bei

1) Gründung kein Problem

2) Ebenso bei Wechsel von WJ auf KJ

3) bei Wechsel von KJ auf WJ: § 7 IV 3 nur gegen Einvernehmen des FA

ABER § 5 AO: FA muss zustimmen, wenn Umstellung aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt. Nicht wenn Steuervorteil erstrebt wird

  • WJ i.d.R. 12 Monate; Ausnahme = Rumpfwirtschaftsjahr
  • RumpfWJ entsteht, wenn KapG neu gegründet wird oder wenn sie von einem abweichenden WJ zu KJ oder umgekehrt übergeht
  • Änderung des WJ setzt Satzungsänderung voraus

1) Handelsbilanzgewinn

  • +/- Korrekturen aufgrund abweichender steuerlicher Vorschriften § 60 II EStDV

=

2) Steuerbilanzgewinn

  • Einkünfte § 2 I, II EStG: Qualifikation: grds. können Körperschaften alle Einkunftsarten mit Ausnahme von § 18 Nr. 1 und § 19 EStG verwirklichen. Auch sind alle Einkunftsermittlungsarten anwendbar (zB kann Verein E aus §§ 20/21 haben und nach §§ 8-9 EStG ermitteln
  • ABER KapG und Genossenschaften sowie VVaG können nach § 8 II nur E aus § 15 haben = Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (Ermittlung nach §§ 4 I/ 5 I o. 4 III)
  • Körperschaft kann keine Privatsphäre haben, daher sind alle Ausgaben und Einnahmen betrieblich veranlasst
  • zB Spenden sind keine SA, sondern BA, alle WG gehören zum BV
  • kein subjektives Nettoprinzip, kein Existenzminimum => nur objektives Nettoprinzip
  • daher auch nicht alle Befreiungen nach § 3 EStG auf Körperschaft anwendbar

  • + nicht ausgleichsfähige Verluste (§ 8c; §§ 2a, 15a EStG)
  • + Nach § 8 III 2 dürfen vGA Einkommen nicht mindern, weil sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind => werden Gewinn wieder hinzugerechnet => § 8 III hat selbe Abgrenzungsfunktion wie § 12 Nr. 1 EStG
  • + Zinsschranke§ 8 a iVm 4h EStG
  • + nicht abzugsfähige Aufwendungen 10 KStG wie Nr. 4 50 % der Aufsichtsratvergütungen (zur Beschränkung der Höhe) oder Nr. 1 „satzungsmäßiger Zweck“ (Ebene der Einkommensverwendung) einschließlich der nicht abzugsfähigen Ausgaben nach
  • 4 V, Vb EStG und § 8b V KStG
  • – steuerfreie inländische Vermögensmehrungen (Einlagen), soweit sie nicht nach
  • 8 III 4 zum Einkommen gehören
  • + negative ausländische Einkünfte, die im Inland nicht zu berücksichtigen sind
  • – positive ausländische Einkünfte, die im Inland nicht zu berücksichtigen sind
  • – steuerfreie Ausschüttungen 8b I bzw steuerfreie Gewinne § 8b II

=

3) Summe der Einkünfte

  • + nicht abzugsfähige Spenden und Mitgliedsbeiträge § 9 I Nr. 2
  • – abziehbare Großspenden aus vorangegangenen VA § 34 VIIIa
  • ausländische Steuern, die von der BMG abgezogen werden § 34c II, III EStG

=

4) Gesamtbetrag der Einkünfte

  • – Verlustvortrag aus Vorjahr 10d
  • – Verlustrücktrag aus Folgejahr § 10d

=

5) Einkommen nach § 8 I iVm 4-7k EStG

  • Bei KapG sind Freibeträge § 7 II nach §§ 24, 25 nicht anwendbar

=> zvE = Einkommen

=

6) zvE gem. § 7 I = BMG

7) festzusetzende KSt: § 23

  • Vorauszahlungen? => Abschlusszahlung oder Erstattung
  • KSt-Satz = einheitlich 15 % nach § 23 I + 5,5 % Soli der KSt = 15, 825 % Gesamtbelastung
  • Fälligkeit § 31 I iVm 36 IV EStG

Einlage = Vermögensübertragung von Gesellschafter auf Gesellschaft

Ausschüttung = Vermögensübertragung von Gesellschaft auf Gesellschafter

Einlagen (vgl § 4 I  EStG)

Einlagefähige Vermögenswerte = solche, die geeignet sind, das Vermögen der KapG durch Ansatz/Erhöhung eines Aktivpostens oder Verminderung/Wegfall eines Passivpostens zu erhöhen

  • materielle + immaterielle WG, auch selbstgeschaffene
  • dingliche + schuldrechtliche Nutzungsrechte ggü Nichtgesellschafter
  • werthaltige Forderungen des Gesellschafter ggü der KapG
  • Nicht: Nutzungs- und Gebrauchsvorteile seitens des Gesellschafters, da keine bilanzierungsfähigen WG wie zB ein zinsloses Darlehen
  • Nicht Vermögenszuführungen aufgrund schuldrechtlicher Verträge (Mietvertrag), da diese als Forderung im Insolvenzverfahren gegen KapG geltend gemacht werden könnten (zB A ist alleinige GF der A-GmbH. Als Miete für Büroräume, die A der Gesellschaft überlässt, erhält er 1000. Angemessen 1500. Keine vE, mangels einlagefähigen Vermögensvorteils)
  • nach § 27 sind nicht auf das Nennkapital geleistete Einlagen auf ein besonderes Einlagenkonto anzuweisen (Mit Bescheid gesondert festzustellen). So wird die Ausschüttung von Kapitalrücklagen ermittelt

Offene Einlagen

= die auf Grundlage gesellschaftsrechtlicher Vorschriften vorgenommen werden

  • auf Nennkapital oder in Kapitalrücklagen
  • Bareinlagen oder Sacheinlagen
  • Aufgabeentgelt / Agio
  • Auf Nennkapital: Zahlung gegen Gesellschaftsrechte „Tausch“
  • Erfolgsneutral bei KapG

Verdeckte Einlage

=

1) Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person

2) wendet der KapG außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Form

3) einlagefähige Vermögensvorteile zu,

4) die ein Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte

  • kein tauschähnlicher Vorgang, da eine Gegenleistung seitens der KapG. Die Erhöhung der Anteile stellt sich vielmehr als Reflex dar
  • Fallvarianten:

1) Gesellschafter bekommt für zugewendeten Vorteil kein/zu wenig Entgelt oder bei umgekehrter Sachlage die KapG vereinnahmt ein überhöhtes Entgelt

(Auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage = die ein Nichtgesellschafter, der in                    schuldrechtlicher Lieferungs- Leistungsbeziehung zur KapG steht nicht vorgenommen   hätte zB Warenverkauf zu marktunüblich niedrigem Preis)

2) Rückzahlung einer vGA.

3) Verzicht des Gesellschafters auf Forderung ggü der KapG. Aber nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung. IHd nicht werthaltigen Teils entsteht eine betriebliche Vermögensmehrung, die voll steuerpflichtig ist:

A ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH. Er hält seine Beteiligung im BV seiner Einzelfirma und hat eine Darlehensforderung iHv 100 000 gegen A-GmbH, ebenfalls im BV des Einzelunternehmens. Die A-GmbH wird nur 40 000 zurückzahlen können. A verzichtet auf diese Forderung.

1) vE nur iHd werthaltigen Teils der Forderung (40 000). Diese Vermögensmehrung wird bei Einkommensermittlung durch Abzug korrigiert

2) A hat nachträgliche AK iHv 40 000 für seine Beteiligung an der A-GmbH

3) iHd uneinbringlichen Teils der Forderung 60 000 entsteht bei der GmbH stpfl Ertrag

4) A hat iHv 60 000 BA

Steuerliche Behandlung vE:

1) Bei KapG

  • Aktivierung mit Teilwert § 6 I Nr. 5 EStG
  • außerbilanziell zu korrigieren. Keine Erhöhung des Gewinns, sondern nur der Kapitakrücklage § 272 II Nr. 4 HGB
  • Ausnahme steuerpflichtig: keine Korrektur nach § 8 III 4 = Einkommen wurde durch Einlage des Gesellschafters gemindert

zB Gesellschafter (§ 15) mietet von KapG Büroräume und zahlt überhöhten Mietzins. Da Gesellschafter Mietzins als BA geltend machen kann, sind die überhöhten Mieteinnahmen bei KapG nicht als vE abzuziehen, sondern sind stpfl

(Korrespondenzprinzip § 8 III 4 mit § 32a II)

2) Anteilseigner

= nachträgliche AK für Anteile an KapG iHd Werts der Einlage

Rückzahlung von Einlagen

  • grds steuerneutral
  • 27 I 3 erst möglich, mit Ausnahme von Nennkapital, wenn kein ausschüttbarer Gewinn mehr da ist
  • Nennkapital durch Kapitalherabsetzung oder Kapitalrücklagen durch Auskehrung
  • Rückzahlung bei KapG steuerneutral, darf Gewinn nicht mindern
  • Bei Anteilseigner tritt auch keine Vermögensmehrung ein, da er nur das zurückbekommt was schon davor zu seinem Vermögen gehört hat:

1) Anteile im PV unter 1 % = § 17 (-) = § 20 I Nr. 1 3 keine Einnahmen, solange sie keine Rückzahlung von Nennkapital sind.

2) Über 1 % im PV = § 17 + IV wie Veräußerung von Anteilen behandelt. Nur der Betrag der Einlagenrückzahlung der AK übersteigt ist steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

3) Im BV wird als Minderung des Buchwerts der AK behandelt (nur bis 0) wenn           negativ dann in dieser Höhe Gewinn (da keine negativen AK möglich). Bei natürlicher             Person Teileinkünfteverfahren. Bei Körperschaft § 8b II 3 neutral

 

Gewinnausschüttungen

 

  • 8 III 1: Ausschüttungsneutralität: irrelevant ob Gewinne thesauriert o. verwendet werden

Der Steuer soll allein der Bereich der Einkommenserzielung unterliegen und die damit verbundene Steigerung der Leistungsfähigkeit durch Teilnahme am Marktgeschehen (3 GG)

offene GA

= die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen

(1) KapG => § 8 III 1 keine Auswirkungen (außerbilanziell Gewinn hinzuzurechnen)

(2) Gesellschafter:

vGA

  • 8 III 2 Gleichstellung mit offener

=

1) eine beim KSt-Subjekt eintretende Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung,

2) die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,

3) sich auf den Steuerbilanzgewinn auswirkt und

4) in keinem Zusammenhang mit einer offenen GA steht

  • Dadurch gekennzeichnet, dass die Körperschaft Aufwendungen macht, die im privaten Interesse des Gesellschafters liegen. Erforderlich ist also eine potentielle, nicht eine tatsächliche Bereicherung des Gesellschafters. Muss nur geeignet sein bei ihm einen sonstigen Vorteil nach § 20 hervorzurufen
  • Gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen sollen nicht als betriebliche (bei der KapG absetzbare) Aufwendungen getarnt werden. Dürfen Gewinn nicht mindern. Daher wieder hinzuzurechnen
  • vGA Im Interesse des Gesellschafters ist auch an nahestehende Dritte (vgl § 1 II AStG, 15 AO) möglich. An nahestehende Personen Fiktionstheorie ausgeschüttet an Gesellschafter und an Person weitergeleitet. Wie bei ihr und ob bewertet hängt von Beziehung zw Gesellschafter und Person ab.
  • KapG die Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zu Dritten unterhält, besteht ein natürlicher Interessengegensatz (kein Interesse verbilligt anzubieten)
  • Verhinderte Vermögensmehrung = entgangener Gewinn
  • Gründe: Körperschaft will durch Auskehrung GewSt sparen oder Verlustvorträge des Anteilseigners nutzen

FREMDVERGLEICH (Maßstäbe gesellschaftsrechtlicher Veranlassung)

 

  1. Maßstab: ordentlicher und gewissenhafter GF

Wenn ein ordentlicher und gewissenhafter GF, das mit dem Gesellschafter abgeschlossene Geschäft, mit einem unabhängigen Dritten unter gleichen Umständen nicht eingegangen wäre

  • Objektiver Maßstab, Absicht sowie persönliche Fähigkeiten sind irrelevant

= Sorgfalt, die im Geschäftsverkehr erforderlich ist. Zur Not muss er sich Spezialkenntnisse durch Berater verschaffen. Andererseits hat er einen  kaufmännischen Ermessensspielraum,

  • jeder Preis innerhalb der Bandbreit ist angemessen: 1. Interner Fremdvergleich = zu anderen Lieferanten der KapG und 2. Externer wenn 1. Nicht möglich = zu welchen Preisen vergleichbare KapG Waren beziehen
  • Unüblichkeit oder Risikogeschäfte darf er abschließen, wenn er die Gewinnsituation seiner GmbH berücksichtigt
  • bei Vertriebsgesellschaften ist strengerer Maßstab anzulegen: Verluste höchstens 3 Jahre noch vertretbar. Dies gilt nicht für KapG in Gründungsphase dort kann Ertragspotenzial erst später beurteilt werden
  • Kann auch ungünstiges Geschäft eingehen, wenn späterer einen Vorteil erwarten kann („Vorteilsausgleich“)
  • Drittvergleich nicht möglich, wenn nur Gesellschafter Entscheidung treffen kann zB KapG mir Eigenkapital (Kapitalerhöhung) oder Fremdkapital (Gesellschafter Darlehen) auszustatten (dort greifen andere Regelungen „Zinsschranke“

Zeitpunkt: Geschäftszeitpunkt / bei Dauerschuldverhältnissen erster möglicher

Kündigungszeitpunkt (wenn aufgrund der geänderten Marktverhältnisse besteht Anlass sich von Vertrag zu lösen)

  1. Strengerer Maßstab: „beherrschender Gesellschafter“

BFH: Lieferungs- und Leistungsbeziehungen sind nur anzuerkennen, wenn sie auf vorher abgeschlossenen („Rückwirkungsverbot“ 2008 Bonus für 2007), klaren und eindeutigen, rechtlich bindenden (auch Formvorschriften) und tatsächlich durchgeführten Vertrag beruhen

  • Grund: Vermögensverschiebungen zw. der eigenen Sphäre und der der KapG sind besonders leicht möglich. Er ist weder wirtschaftl. noch rechtl. gezwungen seine Leistungsbeziehungen auf eine schuldrechtliche Grundlage zu stellen. Er kann statt Leistungsentgelte zu beziehen, auch seine Leistungen an die KapG unentgeltlich erbringen, um dadurch höhere GA zu erreichen. Kein echter Interessengegensatz. Ausschluss nachträglicher Gewinnmanipulationsmöglichkeiten
  • Hat Indizwirkung (widerlegbare Vermutung).
  • Zusammenrechnung der Stimmrechte, bei gleicher Interessenlage möglich

Gleichgerichtete Interessenlage, wenn mehrere Gesellschafter durch das gleiche Geschäft gleichartige Vorteile erhalten. Es wird unterstellt, dass jeder Gesellschafter der Gewährung des Vorteils an den anderen Gesellschafter nur deshalb zustimmt, um für seinen eigenen Vorteil die Zustimmung des anderen Gesellschafters zu erhalten

KritiK: führt tendenziell zur Übersteuerung von KapG, da nicht weniger leistungsfähig wenn Vertrag abschließt oder mehr nur weil dies nicht tut

  • Er ist ein beherrschender, wenn er auf Grund seiner Position als Gesellschafter die KapG zum Abschluss des Geschäfts zwingen kann. Seinen Willen mit Hilfe seiner Stimmrechte (über 50 %) in KapG durchsetzen kann
  • auch mittelbare Beherrschung

Besteuerung von vGA: iHd vGA treten die selben RF wie bei GA ein

 

GmbH schüttet an GF Gehalt iHv 500 000 (angemessen wären 200 000) aus. 300 000 vGA wieder hinzuzurechnen. 300 000 § 20 I Nr. 1 bei A. 2000 000 BA und bei A § 19.

„Rückzahlung eine vGA“ = Einlage seitens des Gesellschafters = neuer selbständiger Vorgang, der keine Rückgängigmachung der vGA bewirkt (nur in extremen Ausnahmefällen über § 163 AO)

Wichtige Fallgruppen der vGA

Gewinnabsaugung: Vergütung für Gesellschafter-GF wird nicht nach dem Wert seiner Leistung, sondern nach der Höhe seiner Beteiligung berechnet

Darlehen: KapG gibt Gesellschafter bei fehlender Bonität ungesichertes Darlehen oder macht bei verschlechternder Bonität des Schuldners keinen Gebrauch von Kündigungsmöglichkeiten. Oder vGA durch unangemessenen Zinssatz (angemessen Mitte von Soll und Habenzinsen). Dabei Darlehnssumme und Zinsen hinsichtlich vGA getrennt zu beurteilen.

Gehalt des Gesellschafter-GF: Gehaltsvereinbarung muss angemessen sein (Fremdvergleich: auch Pensionszusagen, Sachleistungen, Tantiemen = Gesamtausstattung) und tatsächlich durchgeführt werden und somit auch monatlich gezahlt werden. Jahresgehalt Indiz dass Gewinnverwendung. Überstundenvereinbarungen widersprechen dabei Wesen einer GF. Ist angemessen dann auch nicht vGA wenn in Verlustphasen gezahlt

Geschäftschancen: KapG nutzt die ihr offen stehenden Geschäftschanen nicht selber sondern überlässt sie dem GF. Kann ihn aber als Subunternehmer einsetzen, sofern für sie dies günstiger ist. Dann muss aber angemessener Gewinn aus Auftrag für sie verbleiben.

Pensionszusage für den Gesellschafter GF:

  • Vgl FremdGF
  • Auch anderen ArbN erteilt?
  • Probezeit vor Erteilung der Zusage erforderlich
  • Kann erst mehrere Jahre nach Gründung der KapG erfolgen, da wirtsch. Erfolgsaussichten eingeschätzt werden
  • Muss finanzierbar sein
  • Der Höhe nach angemessen keine Überversorgung
  • Max 75 % des letzten Gehalts
  • Pensionierungsalter 65 Jahre
  • Ab Zusage muss Dienstvertrag noch so lange laufen, dass er sich die Pension erdienen kann (Erdienbarkeit) Daher nach 60 Jahr erteilte Zusage vGA
  • Bei Pensionsrückstellung fällt vGA bei KapG bei ihrer Bildung und Zufluss bei Gesellschafter auseinander. Erst bei Auszahlung. Wenn vorher stirbt dann erfolgt nie ein Zufluss: Rückstellung bei KapG dann aufzulösen und nicht erneut zu versteuern, da schon bei Bildung. vGA auf der einen Ebene führt nicht unbedingt zur vGA auf der anderen Ebene

Tantiemen des Gesellschafter GF:

  • Muss vor Zahlungszeitraum klar und eindeutig vereinbart werden
  • Müssen regelmäßig nach Gewinn (Gewinntantieme) bemessen werden
  • Umsatztantiemen meist vGA, da Gefahr der Gewinnabsaugung
  • Gewinntantieme darf 50 % des Jahresüberschusses nicht übersteigen und bedarf besonderen Begründung, wenn mehr als 25 % der GF Gesamtausstattung
  • Es müssen Höchstgrenzen vereinbart werden um Gewinnexplosion zu vermeiden
  • Bei Nur-Tantiemen: Doppelter Fremdvergleich: nach BFH ist über die Sichtweise des ordentlichen GF hinaus auch diejenige des jeweiligen Vertragspartners mit einzubeziehen. Denn Verzicht auf ein Festgehalt führt dazu, dass Vertragspartner in Verlustphasen kein Gehalt bekommt (ein vernünftiger hätte sich uU nicht darauf eingelassen). Bei Gesellschaft Gefahr der Gewinnabschöpfung. Ausnahme: in Krisenzeiten und Gründungsphase, wenn eine zeitliche und betragsmäßige Begrenzung für Tantieme besteht

Verfahrensrechtliche Behandlung vGA und vE:

  • 32a I soll sicherstellen, dass die Entscheidung, die auf der Ebene der Gesellschaft über vGA getroffen wird, zu den entsprechenden Anpassungen auf Ebene des Gesellschafters führt
  • 32 ermöglicht beim Gesellschafter entsprechende Änderung des Bescheids

Formelles Korrespondenzprinzip § 32a II = besondere Korrekturnorm

  • iVm I 2 Ablaufhemmung, Festsetzungsfrist
  • hat Gesellschafter Mietzins als BA abgesetzt und KapG als BE versteuert, hat FA Gesellschafter Abzugsfähigkeit zu versagen = Folge: nach § 32a II auch Festsetzung ggü KapG ist zu ändern, überhöhter Mietzins ist aus Einkommen herauszurechnen
  • => Einlage ist steuerneutral

Wenn Änderung ggü. Gesellschafter nicht möglich (Festsetzungsregel), dann

Materielles Korrespondenzprinzip § 8 III 4 = vE bleibt bei KapG stpfl

Das Korrespondenzprinzip bewirkt, dass entweder auf beiden Seiten die Einlage steuerneutral ist oder sich steuerrelevante Ausgabe und Einnahme gegenüberstehen

Einschränkung des Verlustabzugs und Verlustausgleichs durch „Mantelkauf“ § 8c

 

Hintergrund: Im Falle des „Mantelkaufs“ wird wirtschaftlich die Verlustnutzung auf den Erwerber der Anteile übertragen, rechtlich findet eine solche Übertragung jedoch nicht statt. Die GmbH bleibt, die die Verluste erlitten hat und die sie später nutzen darf. Es besteht „rechtliche“ aber keine „wirtschaftliche Identität“ hinsichtlich der Verlustnutzung. Die Folgen dieser Gestaltung soll § 8c abfangen

Ausgangsbeispiel: A-GmbH hat langjährige Verluste erlitten, durch die ihr Vermögen aufgebraucht ist. Die GmbH ist liquidationsreif und ist nur noch ein „GmbH-Mantel“. Die Liquidation würde jedoch dazu führen, dass die Verluste steuerlich verloren gingen. Daher veräußert A, der alle Anteile hält, diese auf einen Konzern. Der Konzern kann neue, profitträchtige Geschäfte in die GmbH verlagern und künftige Gewinne durch Verrechnung mit den Verlusten steuerfrei stellen. Die Verluste haben hier einen wirtschaftlichen Wert „tax assets“ und werden auch wirtschaftlich auf den Konzern übertragen.

  • maßgebliches Kriterium für die Verlustabzugsbeschränkung ist der unmittelbare oder mittelbare Anteilseignerwechsel von mehr als 25% bzw 50 % =

schädlicher Beteiligungserwerb

  • Gewerbeverlust gem § 10a GewStG entfällt entsprechend
  • Übertragung muss an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person erfolgen
  • Gruppe mit gleichgerichteten Interessen gilt als ein Erwerber
  • Auch Übertragung an einen bereits beteiligten Anteilseigner ist schädlich
  • Zusammenrechnung aller Erwerbe pro Erwerbe innerhalb der letzten 5 Jahre
  • Wird die Grenze durch Zusammenrechnung überschritten, betrifft die RF alle Verluste, die im Zeitpunkt des letzten Erwerbs, vorhanden sind und nicht nur die, die im Zeitpunkt des ersten Erwerbs vorhanden waren, unter

Bsp: A erwirbt 08 24 % an der B-GmbH, die einen Verlustvortrag von 100.000 aufweist. 010 erwirbt er weitere 20 %. Die GmbH weist in diesem Zeitpunkt Verluste von 300 000 auf. Es gehen Verluste von 44 % von 300 000 und nicht nur 44 000 unter

  • Wenn es bei der Zusammenrechnung zu einem Zusammentreffen der 25 und 50 % Grenze kommt gilt, das jeder Anteilserwerb innerhalb der selben Grenze nur einmal zählt => Ist 25 % Grenze einmal überschritten, kann ein weiterer Erwerb innerhalb von 5 Jahren nicht erneut zum Überschreiten der 25 % Grenze führen
  • Diese „Sperrwirkung“ gilt nur für ein nochmaliges Überschreiten der 25 % Grenze, nicht für das der 50 % Grenze: Der selbe Erwerb kann nicht 2 mal die selbe RF auslösen

Bsp: A erwirbt zunächst 26 % der Anteile und in einem zweiten Erwerb innerhalb von 5 Jahren 25 % der Anteile. Insgesamt 51 %. Bei erstem Erwerb gehen 26 % verloren und beim zweiten alle Verlustabträge

  • Verluste nach Verwirklichung des TB bleiben abzugsfähig, sofern sie nicht wieder einer Grenze überschreiten
  • das Gesetz macht damit den Verlustabzug bei der KapG von einem Vorgang auf der Gesellschafterebene abhängig und durchbricht insoweit das Trennungsprinzip

RF = zweistufige Verlustnutzungsbeschränkung

1) Quotaler Untergang 25-50 %

2) über 50 % vollständiger Untergang

 

  • erfasst werden auch „vergleichbare SV“ = wirtschaftliche Vergleichbarkeit = Fälle, bei denen nach Kapitalerhöhung, Verschmelzung oder Einbringung ein Gesellschafter zu mehr als 25 %, 50 % beteiligt ist
  • Maßgeblich ist dinglicher Übertragungsakt nicht schuldrechtliches Geschäft
  • Nicht bei Erwerb von natürlichen Personen durch Erbfall
  • aber bei vorweggenommener Erbfolge
  • an Übertragung kann auch PersonG beteilgt sein. Hier ist die zivilrechtliche Betrachtungsweise maßgebend (nicht Transparenzprinzip). Sie kann K und V der Anteile sein
  • Bei Einbringung der Anteile in eine PersG liegt keine schädliche Übertragung vor, soweit die Anteile in das SBV des Einbringenden eingebracht werden. Bei Übertragung ins Gesamthandsvermögen, schädliche Übertragung nur iHd Beteiligung der anderen Gesellschafter. Befinden sich Anteile im Gesamthandsvermögen des PersG schadet der Wechsel der Gesellschafter der PersG nicht
  • Anteilsübergang kann auch über die Börse erfolgen

  • Privilegierung bei Konzernen § 8c I 5
  • Sanierungsprivileg § 8c Ia
  • Ausnahme § 8c I 6-8 „stille Reserven“

Genussrechte als ausschüttungsähnliche Leistungen 8 III 2

  • Gewähren schuldrechtliche Ansprüche gegen die KapG
  • Verbriefung im WP = Genussscheine
  • Keine Mitgliedschaftsrechte keine Stimmrechte
  • Daher Genussrechtskapital idR Fremdkapital
  • Wie GA behandelt

Zinsschranke § 8a (4h EStG gilt auch für Einzelpersonen und PersG)

 

Zweck: soll unangemessenen Gesellschafter-Fremdfinanzierungen entgegenwirken, indem in bestimmten Fällen von vGA ausgegangen wird. Finanzierung mit Eigenkapital soll nicht schlechter gestellt werden

Hintergrund:

  • Bei Finanzierung mit Eigenkapital (Dividenden) bei KapG nicht abzugsfähig (vgl
  • 7 GewStG). Gesellschafter wird nicht oder nur anteilig besteuert
  • Bei Finanzierung mit Fremdkapital sind Zinsen als BA abziehbar. Bei Gesellschafter werden sie besteuert

3-Stufig:

 

1) § 4h I 1 EStG         Zinsaufwendungen    § 4 h III 2, 8a I 2

Zinserträge                 § 4h III 3, 8a I 2

= Zinssaldo

(KapG unterhalten nur einen Betrieb!)

2) – 30 % des EBITDA § 4 h I 1, § 8a I 1 2

= korrigiertes Einkommen der Körperschaft = Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortisation = Einkommen nach EStR/KStR + Zinsaufwand + AfA – Zinsertrag

3) Zinsvortrag § 4 I 5 (Untergang durch Liquidation § 8c)

Ausnahmen: § 4 h II 1a, § 8a I Freigrenze

Konzernklausel § 4h II 1 b 8a II (10 % Grenze)

Konzern schon bei Beteiligung über 50 % = Besitz und Betreibsgesellschaft (Betriebsaufspaltung) = § 15 I Nr. 3 Organschaft = Gesellschaft und Auslandsbetriebsstätte

Escape-Klausel = Eigenkapitalvergleichsklausel § 4h II 1 c 8a III schädlich nur bei außenstehenden Gesellschafter

Verfassungsrechtliche Bedenken

  • Verstoß gegen objektives Nettoprinzip
  • Aber mit Mindeststeuer rechtfertigbar. Außerdem Abzug nicht ganz versagt sondern nur zeitlich gestreckt
  • Bedenklich Fälle, in denen kein Gewinn erwirtschaftet worden ist, aber durch Nichtabzug der Finanzierungsaufwendungen positives Einkommen entsteht, welches der Besteuerung unterworfen wird. Systemwidrige Substanzbesteuerung kann zur Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz führen. Verstoß 14 und 12 GG

Organschaft §§ 14 ff.

 

Voraussetzungen:

1) Organträger

  • 14 I 1: muss gewerbliches Unternehmen unterhalten

Gewinnabführung nur an ein „einziges“ möglich

  • Muss nicht inländisch auch ausländisch § 18 sein
  • Weitere Voraussetzungen „wer“ in § 14 I 1 Nr. 2 sowie § 18: unb.stpfl nat. Person, nicht steuerbefreite Körperschaft oder PersG n 15 I 1 Nr. 2 mit Geschäftsleitung im Inland, ausländ wenn im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung, VorgG

2) Organgesellschaft

  • Nach § 14 I nur KapG wie SE, AG, KGaA und unter best Vss. /vgl § 17) GmbH

3) finanzielle Eingliederung  § 14 I 1 Nr. 1: Organträger muss seinen Willem im Tagesgeschäft in OrganG durchsetzen können

4) wirksamer Gewinnabführungsvertrag nach 291ff AktG §14 I 1 zeitliche Voraussetzungen in § 14 I 1 Nr. 3 auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen und muss tatsächlich durchgeführt werden = kein schuldrechtlicher Vertrag sondern gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag

Wirkung: Durch Konsolidierung entfallen Gewinne/Verluste, die zwischen verbundenen Unternehmen erzielt werden „Zwischengewinne“

Folge: Ausgeschrieben werden nur die am Markt mit Dritten erwirtschafteten Gewinne

Konzernsteuerrecht (-) jedes Unternehmen eines Konzerns ist eigenständiges Steuersubjekt aber Organschaft § 14ff

Einkommen aller TG (Organgesellschaften) werden mit dem der Mutter (Organträger) zusammengerechnet und nur auf der Ebene des Organträgers besteuert

  • Verlustabzug nach 8 I iVm 10d nicht zulässig! Vororganschaftliche Verluste (-)
  • Zinsschranke bei Finanzierungen zwischen MG und TG 4 h (-), da nur ein Betrieb
  • Einige Normen erst bei Organträger anwendbar Bruttomethode
  • Daraus ergibt sich ein 2-Stufiges Verfahren. Auf der ersten Stufe ist das Einkommen der Organgesellschaft nach den allg Vorschriften also als ob es keine Organschaft gebe zu ermitteln. In der zweiten Stufe ist das so ermittelte Einkommen dem Organträger zur Versteuerung zuzuweisen
  • Innerhalb eines Organkreises ist Organträger Steuerschuldner der gesamten Steuern. Zivilrechtlich hat er einen Ausgleichsanspruch gegen die Organgesellschaft. Die anteiligen Steuern werden Organträger in Rechnung gestellt (Konzernsteuerumlagen). Dabei 2 Aufteilungsmethoden „Verteilungsmethode“ und „stand alone Methode“